公允价值、会计职业判断与信息质量控制

时间:2014-02-08 23:08:16

【摘要】 摘要：会计中公允价值的应用体现了计量对象的评估过程，这一过程离不开会计职业判断。公允价值应用与会计职业判断有着天然的血缘关系。通

    在选定采用公允价值计量属性后，市价法、类似项目法和估值法的具体应用更加需要会计职业判断。在市价法的运用中，市场是否活跃需要判断；当找不到计量日市价而采用近期交易价时，时差因素的影响需要估计；当存在不止一个市场价格时，如何寻找和选择最有利于企业的市场价格也需要判断。采用类似项目法时则需要更多的判断。类似项目与所计量项目是否具有相似特征，影响因素是否相同，现金流量及其变化是否相同，对类似项目的活跃市场价如何调整等，均依赖于一定的职业判断。当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，应当考虑采用适当的估值技术来确定资产或负债的公允价值。估值法是公允价值计量中应用难度最大和可靠性争议最多的一种方法，比如在资产减值测试、企业合并、金融工具计量中，应用估值法不仅需要会计人员的职业判断，更需要发挥集体智慧的力量甚至借助外界专家的帮助。

    (二)会计准则执行中公允价值会计职业判断风险的分析1．计量属性选择不当带来的风险实务中由于判断失误或有意犯错导致选择了不适当的计量模式，致使资产和负债的人账价值欠公允。与历史成本相比，获取公允价值信息会增加信息的收集成本、加工成本和审计成本，在税收政策与公允价值计量尚未协调明朗的情况下，还有可能增加纳税成本。由于目前我国的市场环境还不够健全，使活跃市场价格信息的收集和判断增加了难度，且高素质的会计人才、专业评估机构和评估师也相对缺乏，这同时增加了评估难度和评估成本。采用公允价值后，利润波动加大，影响了投资者对企业形象的评价。同时，与历史成本属性相比，企业进行利润平滑的机会减少，这些都增加了企业的机会成本。目前，“资产负债表观” 所关注的股东财富(即净资产)是否增加的理念尚未深人人心，而“利润表观”过于关注利润的纸面财富的传统观念仍在影响着多数人的判断和决策。因此，在上述因素的影响下，实务中，企业管理当局不是本着提高会计信息决策有用性的角度出发，在满足公允价值计量条件的情况下弃用公允价值计量模式。

    而更易通过会计政策选择来构造利润和损失的历史成本计量模式却受到更多企业的青睐。

    2．公允价值估值随意带来的风险实务中公允价值的估值带有随意性、可靠性受到质疑。新会计准则对公允价值的确定坚持“原则导向”，规定企业应根据不同情形分别采用不同的方法来确定公允价值，在执行中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。但在实际操作中，公允价值的确定存在很大的随意性。如目前采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的我国上市公司中，对于同一项目，有的按活跃市场报价确定公允价值，有的采用双方协议价，有的采用评估价。另外公允价值评估程序的不规范和披露的不充分均体现了随意性。如对市场是否活跃的判断、估值基本假设的判断、现金流量的估计、折现率的估计、估值模型的选择等方面可能因没有授权批准、缺乏集体决策、记录不实、审核不严、监控不力而随意估值导致资产和负债入账欠公允。正是由于公允价值会计职业判断的这种随意性导致了会计信息没有如实反映，最终影响到公允价值信息的决策相关性。

    3．公允价值应用中恶意会计职业判断带来的风险当前公允价值的应用已成为一种新的盈余管理手段。由于公允价值变动收益已成为上市公司，特别是sT及 sT类公司主要的税前利润来源之一，致使公允价值变动收益使原本可能亏损的这些公司实现了会计数字上的扭亏为盈。公允价值的引入，最令人担心的是利润操纵问题。借公允价值进行利润操纵就是一种恶意会计职业判断。目前上市公司中存在着利用债务重组中的公允价值计量、投资性房地产后续计量模式的选择、交易性金融资产与可供出售金融资产的重分类、资产减值中公允价值的估计等手段来创造账面利润以达到扭亏为盈、避免停牌、融资等盈余管理行为。比如金融街是我国新会计准则执行以来第一家改变投资性房地产计量模式的上市公司，其采用公允价值计量模式的主要原因就是为了融资。

    三、公允价值应用中会计职业判断质量控制机制的构建与实施(一)公允价值会计职业判断质量控制机制的构建1．质量控制机制的构建思路质量控制机制应当包括制度的制定和制度的实施两个方面，因为好制度还要靠好的执行。制度功效的发挥依赖于制度的实施机制，任何一项没有实施机制的制度只能是制度的纸质复本。笔者认为会计职业判断的风险主要来自于判断主体的能力和操守不够、会计职业判断主体缺乏独立性、会计职业判断过程失控以及滥用会计职业判断缺乏责任追究和惩处。因此必须建立一套这样的会计职业判断质量控制机制，它能够确保判断主体具备一定的资格、能力和独立性，且能够约束判断主体的行为，所制定的控制规范便于遵循和检查，所建立的实施机制有利于制度落实、责任追究和惩治违规者。一方面由于公允价值会计的确认、计量和报告是发生在企业内部的一种企业行为；另一方面由于会计职业判断的主观性和抽象性，加上影响因素众多，操纵或滥用会计职业判断已成为企业进行财务报告舞弊的主要手法之一。因此对源头的治理极为关键，加强会计职业判断内部控制正是对这一信息源头的事前和事中控制，但外部控制也是保障内控执行效果的有力支撑。因此为了保证公允价值会计信息的质量，应构建以企业会计职业判断内部控制为中心，以独立审计、证券监管、金融监管、司法惩处为促进和保障的公允价值信息质量控制机制。

    将内部控制与会计职业判断的特性、过程及其影响因素相结合来看，我们可以看出会计职业判断与内部控制具有一定的契合。首先，从内部控制发展的每一个阶段来看，保证财务报告及相关信息的真实公允一直是内部控制的重要目标之一。这一目标与会计职业判断的目标“提高会计信息的合规性、完整性和公允性”l1 具有一定的契合。其次，会计系统一直以来是内部控制的主要控制对象之一，而会计职业判断作为一种会计行为，自然成了企业内部控制的客体之一，对此客体控制的效果或质量已成为企业内部控制目标实现的关键因素。鉴于两者之间的上述关系，我们可以将会计职业判断内部控制的定义归纳如下：会计职业判断内部控制是指将内部控制机制引入会计职业判断的过程中，在内部控制目标的引导下，通过建立一定的机制和采取一定的手段，约束判断主体在会计规范限定的范围内，结合企业的具体情况，对不确定性会计事项进行分析、估计、选择和判断，并将判断错误和偏差控制在许可范围之内。下面结合内部控制的五要素(内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督)和会计职业判断的特殊性质，着重提出对会计职业判断主体的控制和对公允价值应用中会计职业判断业务流程的控制两项主要质量控制措施。

    2．对会计职业判断主体的控制

结合《会计法》的规定，会计职业判断主体应该包括企业管理当局、会计负责人、一般会计人员和对会计职业判断提供支持的其他人员(如参与评估的内部人员和外部专家)。控制内容应包括对判断人员业务能力和职业操守的控制，以及对判断人员独立性的保障。要保证除企业管理当局以外其他判断主体的胜任能力和职业道德，我们必须加强企业内部环境的建设，通过健全公司治理结构，优化机构设置和权责分配，完善人力资源政策，打造优秀企业文化，为会计职业判断的质量控制提供保障。合理的公司治理结构有助于实现各行为主体的权力制衡，有利于遏制公司管理当局和大股东出于自身利益的考虑而干扰、影响会计职业判断主体职业判断行为的独立性和中立性；恰当的机构设置和权责分配有利于会计职业判断项目的及时处理；完善的人力资源政策能保证判断人员的业务素质和道德素养，如加强对会计职业判断人员在招聘、培训、考评、晋升、责任追究等方面的人事控制；而包含公平、正义、负责、诚信、敬业、协作、创新等价值理念的企业文化会对会计职业判断人员的职业素养产生潜移默化的影响。

通过对会计人员职业素质的控制，能有力地促进会计职业判断水平的提高，但高素质的会计人员并不必然带来高水准的会计职业判断。当会计人员在面临利益冲突和利益诱惑时，有可能在职业判断中屈从管理当局的意图，难以保持客观中立，从而影响会计职业判断水准。由于会计信息是由公司管理当局负责提供，公司负责人也是会计信息质量的第一责任人。当公司管理当

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