公允价值、会计职业判断与信息质量控制

时间:2014-02-08 23:08:16

【摘要】 摘要：会计中公允价值的应用体现了计量对象的评估过程，这一过程离不开会计职业判断。公允价值应用与会计职业判断有着天然的血缘关系。通

    通过对会计人员职业素质的控制，能有力地促进会计职业判断水平的提高，但高素质的会计人员并不必然带来高水准的会计职业判断。当会计人员在面临利益冲突和利益诱惑时，有可能在职业判断中屈从管理当局的意图，难以保持客观中立，从而影响会计职业判断水准。由于会计信息是由公司管理当局负责提供，公司负责人也是会计信息质量的第一责任人。当公司管理当局存有盈余管理意图时，当前会计人员直接受雇于管理当局的这种制度安排，使得会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。造成会计人员难以进行公正的职业判断的现实，应归咎于公司治理机制的不完善。公司治理机制存在缺陷会使权力上的制衡机制被削弱，从而为管理当局进行盈余管理提供了土壤。要保证会计人员职业判断的独立性，首先应通过完善公司治理机构以建立权力制衡机制，为解决“会计中的内部人控制”现象提供制度基础。当前企业管理当局集会计人员控制权、会计政策选择权、审计委托权于一身，在利益动机驱使下，很难使其不做出逆向道德选择行为，因此对企业管理当局的权力削减和权力约束是保证会计人员职业判断独立性的有效举措。为保障会计人员的独立性，真正发挥会计人员的监督作用，激励会计人员实现自我价值，需对会计人员的控制权安排进行重新设计，可考虑进行相应的法律修订。在2011年3月初举行的第十一届全国人民代表大会第四次会议上，有代表建议修改《会计法》，主要提到要对企业会计机构和会计人员承担的“监督”职责进行重新定位。由会计人员代表政府监督企业经济活动的做法已暴露出许多矛盾：现实中会计人员并不具备监督者的应有地位，《会计法》赋予会计人员的监督职能已名存实亡。因此笔者建议在公众公司建立政府部门(财政部门或证监会)委派制和企业聘任制相结合的制度，成立独立的财务委员会，再由财务委员会独立聘任会计人员成立独立对外会计机构，负责向外提供财务报告和纳税申报；原有的会计机构把它定位为对内会计机构，负责企业内部会计核算和对单位的经济活动实施内部控制。财务委员会隶属董事会，由政府派出人员、监事会派出人员、独立董事、接受审计委托的会计师事务所派出人员、重大利益相关方派代表组成。上市公司可由证监会派出独立财务委员，非公众公司由财政部门或税务部门派出独立财务人员和企业自聘财务人员共同履行监督职责，所派人员的任免、待遇、考核由派出部门统管，企业协助。以上举措可增加博弈方以形成权力制衡，解决会计人员对“监护人”管理层过于依附带来的弊端，这也是当前我国解决会计信息失真和偷税漏税等问题的良药。另外要建立独立财务委员后备人才库，还要成立“会计协会”和“会计人员工会” 等民间机构以保障会计人员的合法权益，借以改变会计人员散兵游勇和势单力薄的状况。审计委托权可交给证监会、证券交易所或董事会下的审计委员会，而会计政策选择权的控制只有通过保障会计人员的独立性后，并通过加强内部监督和外部监控来加以约束。

    3．对公允价值应用中会计职业判断业务流程的控制首先，对公允价值计量中的会计职业判断风险进行识别和评估，尤其是对公允价值能否持续可靠取得因判断失误而选择了不适当的后续计量模式，对估值技术方法的运用错误导致计量结果的重大差错，对滥用会计计量和恶意会计职业判断进行利润操纵而出现舞弊行为等重大风险要有一个准确的识别和评估。其次，根据判断风险的评估状况，确定内部控制的关键环节，制定如下控制政策和程序： (1)制定公允价值会计职业判断基本规范，包括界定公允价值计量中需关注的职业判断事项，明确公允价值评估的流程、职业判断的标准和判断依据、相关部门和判断人员的职责和权限，然后将这些规范以职业判断工作手册作为载体明示于每一个职业判断人员。(2)对存在重大判断风险的计量项目和疑难项目制定特别授权、集体执行、对外咨询、全程督导及审批制度。(3)在企业各部门之间、企业与外部之间建立与公允价值计量有关的信息沟通机制。

    一是建立如何从活跃市场、行业协会、评估机构、政府相关部门取得市价及其它相关信息的机制；二是建立会计部门如何与企业其他部门进行沟通以实现信息共享和协作的机制；三是建立将企业内部监控意见和企业外部评价、审计及政府监管意见向相关部门和人员的反馈机制；四是建立公允价值计量中职业判断和评估过程的记录、存档制度以增强公允价值评估过程的可验证性。(二)公允价值会计职业判断质量控制机制的实施虽然2008年我国颁布的《内部控制基本规范》已提出了建立“以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制”_1 。但笔者认为此提法缺乏“法律强制实施” 的意向，有可能导致出现“内控执行流于形式” 的现实。新制度经济学理论告诉我们，任何一项完整的制度均应涵盖正式制度、非正式制度及其实施机制 ，制度功能的发挥有赖于上述三者之间的有机配合。《内部控制基本规范》及企业按此规范制定的企业内控规范均属正式制度；企业自身的内控意识及惯例等属非正式制度；制度实施机制包括自律和他律；非正式制度的实施主要依赖自律传统，而正式制度的实施主要靠他律，且正式制度的实施效果取决于制度环境中的非正式制度水平和法律实施机制的强弱。鉴于目前我国较低的企业自律传统、难以满意的法治环境和低下的司法效率，我国有必要采取“强法律实施机制” 。但随着《内部控制基本规范》于2011年开始： 全国逐步施行，而与之相配套的法律实施机制却尚未明确或不尽完善。不仅《内部控制基本规范》对企业违规行为没有明确的“处罚”条款， 《刑法》、《公司法》、《会计法》及其他部门规章和行业规范均缺乏相应的奖惩条款和责任条款。因此当前有必要修订相关的法律法规，补充和完善针对内控的法律执行条款，将“责任追究” 和“严惩”体现其中。

    为了防止公允价值计量中职业判断内控规范流于形式，必须建立一个包括企业内部质量控制、独立审计质量控制、政府监管(包括会计监管和金融监管)以及司法责任追究在内的多层次质量控制实施机制。企业内部质量控制主体包括企业负责人、会计机构负责人、内审机构、监事会、审计委员会、财务委员会、独立董事等，这些人员和组织可采用指导、检查、评价、监控等方式进行公允价值应用的信息质量把关，并对相关人员进行绩效考评和问责。企业外部的评价、监督、检查既是促进，更是约束 ，当前要着重提高会计师事务所的财务报告内部控制审计质量、公允价值审计质量及中介机构的资产评估质量。由于法规修订是一个渐进的过程，当前强化行业监管部门的监控作用尤为重要。行业监管部门在结合会计师事务所内控审计意见的基础上，根据企业内控风险的大小确定抽查对象，根据抽查结果进行相应的奖惩。尤其是对于公允价值应用中的恶意职业判断行为造成重大影响和严重经济后果的，司法部门应在分清责任的基础上，给予法律严惩，并要求责任主体做出民事赔偿。只有通过不同层次实施机制的相互配合，企业会计职业判断内部控制水平和公允价值信息质量才能得到显著的提高。

    参考文献：

[1] 迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K．梅森．财务报告中的职业判断[M]．胡志颖，邵红霞，刘刚译，北京：经济科学出版社，2005．[2] IASC．IAS NO．32．Financial Instruments：Disclosureand Presentation[S]．1995．[3] JWG．Financial Instruments and Similar Items：DraftStandard and Basis for Concisionf S]．2000．[4] 美国财务会计准则委员会．财务会计概念公告(第7辑)在会计计量中使用现金流量信息和现值[M]．财政部会计司组织翻译，北京：中国财政经济出版社，2003．[5] FASB．SFAS No．157[R]．2006．[6] 财政部会计司编写组．企业会计准则讲解——2008[M]．北京：人民出版社，2008．[7] 常勋．公允价值计量研究[J]．财会月刊，2004，(1)．[8] 谢诗芬．公允价值：国际会计前沿问题研究[M]．长沙：湖南人民出版社，2004．[9] 石本仁，赖红宁．公允价值会计——理论基础与现实选择[J]．暨南学报(人文科学与社会科学版)，2001，(4)．[10] 葛家澍，徐跃．会计计量属性的探讨[J]．会计研究，2006，(9)．[11] 中国会计学会．会计职业判断内部控制[M]．大连：大连出版社

上一篇：浅谈酒店的成本控制与管理的重要性
下一篇：浅谈融资租赁固定资产所得税会计处理